nn

Pedro CASTILLO CALDERÓN

Introducción

El artículo 6 de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral(1), señala que constituye remuneración para todo efecto legal el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición. Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad de alimentación principal, como desayuno, almuerzo o  refrigerio que lo sustituya o cena, tienen naturaleza remunerativa.

De acuerdo con ello, se entiende por remuneración a aquella retribución que percibe el trabajador por sus servicios, sin embargo, existen diferentes conceptos que a pesar de no ser reconocidos por norma expresa como remuneración, cumplen con determinadas características que los convierten en remuneración.

Asimismo, durante la relación laboral, también se pueden desembolsar por parte de la empresa, ya sea en dinero o en especie, conceptos que formalmente no califican como remuneraciones para el trabajador, al ser que para efectos tributarios algunos de estos conceptos podrían estar sujetos a renta de quinta categoría o no y para la empresa serían gastos deducibles o liberalidades.

Es así, que las empresas, en el marco de una relación laboral, pueden decidir otorgar a sus trabajadores diversos conceptos que tienen por finalidad el cumplimiento de las labores asignadas por la empresa, entre las que se encuentra el destacar al trabajador a diferentes puntos del país donde la empresa ejerce actividad, así también tenemos la entrega de uniformes, alimentación, vivienda, movilidad entre otros, los cuales no califican como conceptos remunerativos.

Asimismo, el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta(2) indica que son rentas de quinta categoría las obtenidas por “concepto del trabajo personal prestado en relación de  dependencia,  incluidos  cargos  públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”.

Asimismo, en el segundo párrafo del mencionado inciso, se indica que “no se consideran rentas de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gasto de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto”.

En el presente informe trataremos las implicancias en el tratamiento tributario-laboral de los referidos conceptos, precisando si serían gastos deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta, sin que la Administración Tributaria pueda presumir que sean liberalidades por parte de la empresa.

  1. Uniformes

Cuando hacemos mención de la vestimenta que se le asigna al trabajador para el cabal cumplimiento de sus labores, generalmente se trata de los uniformes que el empleador entrega a sus trabajadores para su uso durante la prestación de servicios, ya que en el mercado peruano laboral existen actividades riesgosas por naturaleza que acarrean un peligro para la salud o seguridad del trabajador.

Por otro lado, es obligación del empleador asignar las condiciones de trabajo indispensables sin las cuales le sería imposible al trabajador cumplir con las tareas asignadas o podría ejecutarlas pero exponiendo su salud, en otros casos, hasta su vida.

Recordemos, además, que el empleador tiene como fuente dos deberes inmersos en el contrato laboral; estos son, el deber de buena fe laboral y el deber de protección.

Teniendo en cuenta ello, es pertinente señalar que recientemente en nuestro ordenamiento, se ha implementado la Ley que dispone medidas preventivas contra los efectos nocivos para la salud por la exposición prolongada a la radiación solar (Ley N° 30102). A través de esta norma, se exige a los empleadores ya sea entidades públicas o privadas, adoptar las medidas de protección necesarias para proteger a sus trabajadores que estén expuestos de manera prolongada a la radiación solar por la naturaleza del trabajo que realizan. Es así que, al inicio de la relación laboral, el empleador deberá proveerles de los elementos de protección idóneos con la debida capacitación para su adecuado uso; así como los aditamentos o accesorios de protección solar cuando resulte inevitable la exposición a la radiación solar, como sombreros, gorros, anteojos, entre otros. En consecuencia, tales implementos de protección solar deben ser considerados condiciones de trabajo aunque los deberes de protección y prevención, deriven de un mandato legal y no del contrato laboral.

De acuerdo con lo indicado, llamaremos condiciones de trabajo a todos aquellos implementos que le sirven de protección al trabajador y que consecuentemente es necesario para la prestación de sus servicios, como: botas; guantes o manoplas contra agresiones mecánicas (cortes o perforaciones) o químicas (impermeables o resistente a ácidos, disolventes); cascos (antirruido o de protección de cráneo); gafas de seguridad, chalecos, máscaras y/o mascarillas, pantallas faciales (para soldar, por ejemplo); orejeras de seguridad; trajes integrales de protección especial contra agresivos químicos, trajes ignífugos e incombustibles (contra altas temperaturas, elaborados en cuero, tejidos aluminados o fibras especiales); uniformes de hule o contra condiciones climáticas adversas no extremas como capas de lluvia, entre otros.

Por otra parte, estas condiciones de trabajo pueden ser suministradas también para satisfacer los intereses del empleador, nos referimos a las situaciones laborales en donde las entidades empleadoras facilitan uniformes (por ejemplo; terno, camisa y corbata, para varones y chaleco, blusa y falda, para damas) a sus trabajadores administrativos.

Como se puede deducir, dichos uniformes no son idóneos para la protección de la salud o seguridad del trabajador; más bien, tienden a satisfacer una necesidad o interés del empleador (que obviamente no debe ni puede ser de cargo del trabajador), en el caso del ejemplo, el interés se ve reflejado en la imagen o identidad empresarial que el empleador quiere proyectar. Aunque dicha vestimenta no sea necesaria para el adecuado cumplimiento de las labores del trabajador, sí facilita la cabal prestación de sus servicios. En estos casos, la obligación de entrega de condiciones de trabajo no emanará de los deberes del contrato de trabajo. Por lo tanto, aquí dicha obligación será determinada expresamente por las partes (empleador/trabajador) o puede derivarse de una fuente distinta del contrato, como podría ser un convenio colectivo, la costumbre o la normatividad estatal.

Una circunstancia distinta resultaría si el empleador desea entregar la vestimenta como ternos, blusas o corbatas a los trabajadores de limpieza o de almacén con el objeto de que sean utilizadas en las fiestas o reuniones conmemorativas de  la  empresa  o cualquier otra oportunidad ajena a la prestación del servicio durante la jornada laboral ordinaria–. Bajo esta situación, tal entrega no debe estimarse como una condición de trabajo

por cuanto el valor de la vestimenta significaría una ventaja patrimonial para el trabajador, pues esto le representa un ahorro en la adquisición de vestimenta. Igualmente, el uso de este uniforme no guarda relación con las funciones características de dicho personal, en consecuencia, su otorgamiento sería prescindible o no facilitaría el desempeño de las labores del trabajador. Por lo tanto, más que una condición de trabajo se trataría de una liberalidad del empleador, es decir, que este los distribuye por un motivo desvinculado de la prestación de servicios.

De acuerdo con el supuesto señalado en el párrafo anterior, esta entrega sería una liberalidad para la empresa, siendo que para efectos tributarios tendría que ser reparado para la determinación del Impuesto a la Renta, por no cumplir con el principio de causalidad, condición que sí cumple la vestimenta cuando se trata de todo implemento que sirva de protección al trabajador.

  1. Vivienda

De acuerdo con lo desarrollado, será condición de trabajo, cuando sea necesario, el otorgamiento de una casa o el pago del alquiler de la misma, para que sea habitada por el trabajador, a fin de que desempeñe las funciones asignadas de manera satisfactoria.

Podemos citar como ejemplo un caso que es frecuente para este beneficio, se trata de la casa que se otorga a un trabajador a quien se le ha trasladado temporalmente a una zona geográfica donde es difícil conseguir alojamiento, distante a su lugar de residencia o su centro de trabajo habitual, para que cumpla determinado servicio de interés de la empresa.

Asimismo, citando otro ejemplo, la casa que se otorga a los trabajadores mineros en los campamentos tendría la calidad de condición de trabajo. Sin embargo, podría presentarse algún problema cuando el traslado

temporal se prolonga en el tiempo o cuando se evidencia que el traslado se dispone con carácter permanente o definitivo; por lo que si el tra- bajador cambia su residencia ha- bitual a causa de que su traslado se ha convertido en permanente o porque tuvo esta naturaleza des- de el mismo momento en que se or- denó, la vivienda debe entenderse como un concepto remunerativo y no como una condición de trabajo.

Sin embargo, merece especial atención aquellos supuestos en donde se contrata a un trabajador extranjero para que ejecute sus servicios en territorio peruano; lo que acarrea que el empleador tenga que proporcionarle una vivienda donde pueda alojarse. En relación con este supuesto, cuando la vivienda es proporcionada a un trabajador extranjero, las normas tributarias de acuerdo al inciso c) del artículo 20 del Reglamento del Impuesto a la Renta(3), precisa que no se consideran rentas de quinta categoría las sumas que se paguen al trabajador que al ser contratado fuera del país tuviera la condición de no domiciliado y las que el empleador pague por los gastos de dicho trabajador, su cónyuge e hijos, por los siguientes conceptos:

  • Pasajes al inicio y al término del contrato de trabajo
  • Alimentación y hospedaje generados durante los tres (3) primeros meses de residencia en el país.
  • Transporte al país e internación del equipaje y menaje de casa, al inicio del contrato
  • Pasajes a su país de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de vigencia del contrato de trabajo
  • Transporte y salida del país del equipaje y menaje de casa, al término del contrato.

Con base en lo indicado en el párrafo anterior, el gasto antes mencionado no será considerado renta de quinta categoría siempre y cuando el contrato de trabajo aprobado por la autoridad competente señale expresamente que dicho gasto será asumido por el empleador.

 

Para fines tributarios, en el caso concreto del gasto de hospedaje generado durante los tres (3) primeros meses de residencia en el país, debemos señalar que las normas tributarias no precisan si el referido periodo de tiempo debe computarse desde el momento en el que el trabajador reside efectivamente en el Perú o desde que aquel cuenta con la visa de trabajo correspondiente.

Aun así, para fines laborales, los elementos que ayudarían a determinar si se trata o no de una condición de trabajo son la necesidad, razonabilidad y proporcionalidad o la temporalidad, el tipo de actividad realizada, las funciones del trabajador, entre otro.

Alimentación

De acuerdo con lo indicado en el artículo 6 de la LPCL constituye remuneración para todo efecto legal las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad de alimentación principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio que lo sustituya o cena, tienen naturaleza remunerativa”.

Por otro lado, en la práctica podemos encontrar algunos supuestos en los que, si bien nos hallamos frente a una alimentación principal, esta no

tiene carácter remunerativo; este es el caso de la alimentación como condición de trabajo.

Es así, que el artículo 7 de la LPCL prevé que no constituye remuneración para ningún efecto legal, los conceptos previstos en los artículos 19 y 20 de la Ley de CTS; siendo que el inciso j) del referido artículo

19 dispone que aquella alimentación   proporcionada   directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo, por ser indispensable para la prestación de servicios, no será considerada remuneración.

De ahí que cuando la alimentación resulta indispensable  para  el  cumplimiento cabal de las funciones del trabajador se trata de condición de trabajo. Esto sucede, cuando por ejemplo, por el difícil acceso al centro de trabajo también es complicado que los trabajadores encuentren algún lugar cercano de donde puedan proveerse de los alimentos (desayuno, almuerzo o comida) necesarios en su horario de refrigerio. Así, imaginemos un campamento minero ubicado en una localidad a 4,000 metros sobre el nivel del mar, donde no hay un lugar público donde el trabajador pueda alimentarse; en este caso, la alimentación sería una condición indispensable que deberá ser provista por el empleador.

Así, podemos citar otros supuestos que son los más frecuentes con relación a este beneficio:

En el país existen convenios colectivos en los que se establece la entrega de alimentos como latas o cajas de leche para sus  trabajadores del sector minero debido a que trabajan en contacto con insumos tóxicos; en todo caso se trata de una condición de trabajo vinculada a normas de seguridad y salud en el trabajo. También será condición de trabajo la alimentación que reciben los futbolistas profesionales en el marco de la Ley que regula la relación

laboral de estos con los clubes deportivos, la cual obliga a estos clubes a suministrar raciones alimentarias convenientemente balanceadas durante las concentraciones previas a la competencia

Movilidad

La movilidad resulta necesaria para el cabal desempeño de funciones del trabajador al tratarse de una condición de trabajo. Así, tendrá esta calidad la movilidad que se entrega al trabajador para trasladarse de la ciudad a los diferentes puntos donde la empresa realice operaciones eventuales y/o permanentes, tales como desplazarse al campamento minero o petrolero ubicado en una zona de difícil acceso o la movilidad brindada a los visitadores médicos, a los mensajeros, o a los vendedores, entre otros dependientes de ella, por el cual deben acudir a desempeñar sus funciones asignadas.

Asimismo, también se considera movilidad el pago de la gasolina de los trabajadores que tengan que trasportarse en auto, sea de la empresa o propio, para prestar sus servicios al empleador, siendo que para efectos tributarios esta sesión de uso tendrá que ser respaldada mediante un Con- trato de Comodato, para que la empresa pueda deducir como gasto estos desembolsos.

Por otro lado, la empresa también puede contratar a terceros que esta disponga, para el traslado de sus trabajadores de un lado a otro con el objeto de ejecutar las labores indicadas por el empleador.

Es en virtud de lo señalado en estos dos últimos párrafos, que podemos advertir, que no necesariamente, las condiciones de trabajo van a ser otorgadas directamente por el empleador sino que lo puede ser mediante un tercero o por medio de un reembolso al propio trabajador cuando este asume el valor

de la movilidad o las condiciones de trabajo que se presenten en general. Así podemos citar el artículo 1954 del Código Civil, en el cual se encuentra prescrito que de no efectuarse el reembolso, el empleador habrá incurrido en la figura del enriquecimiento sin causa.

Otros beneficios

De acuerdo con lo indicado en la parte introductoria del presente informe, se puede otorgar desembolsos por parte del empleador, que no necesariamente tendrían que ser en dinero, sino que pueden tratarse de aquellos elementos o herramientas que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de la prestación de sus servicios, por lo que dichos instrumentos también serán condiciones de trabajo.

Es un deber del empleador derivado del contrato el proporcionar las condiciones de trabajo necesarias para las  actividades  laborales  desempeñadas por el trabajador. Dicha obligación no exige necesariamente la entrega directa de las herramientas, basta que estas sean de propiedad del trabajador con la respectiva retribución por el uso y desgaste de estas. Para tales supuestos, el empleador debería estar obligado a pagar una cantidad destinada a impedir el deterioro del bien. De esa manera, puede a través de una bonificación pactada en el contrato o en un convenio individual, reembolsar el desgaste de la herramienta propiedad del trabajador.

A efectos del trabajador esta bonificación o cesión en uso del mencionado bien, no calificaría como renta de quinta categoría pero sí calificaría como renta de primera categoría, esto de acuerdo al artículo 23 de la LIR, y para la empresa sería un gasto deducible siempre y cuando cumpla con los principios y criterios que menciona el artículo 37 de la mencionada Ley en su ultimo párrafo.